Особенности экономического анализа и учета биологических активов

Терехов А.М., Овчаров А.О.

Аннотация:  

DOI: 10.22394/2304-3369-2019-4-137-147

ГРНТИ 06.35

Код ВАК 08.00.05

Цель. Цель исследования состоит в выявлении особенностей и проблем экономического анализа и учета биологических активов на предприятиях агропромышленного комплекса России, определении направлений развития учета.

 Методы.  Методология исследования основана на принципах экономической, нормативно-правовой оценки и интерпретации данных. В процессе исследования были задействованы следующие методы: библиографический анализ, анализ экономических показателей по отрасли сельского хозяйства, синтез, дедукция и индукция, системный подход, сравнение.

Результаты.  Обзор литературных источников и существующего законодательства позволил установить различие в принципах и методах бухгалтерского учета и оценки биологических активов, закреплённых российскими и международными стандартами учета и отчетности. Посредством проведенного экономического анализа показателей по животноводству и растениеводству установлены проблемы развития аграрного сектора. В работе раскрыты особенности организации бухгалтерского учета животных и растений в России. Показана важность формируемой в процессе учета информации для нужд управленческого персонала организации, для принятия оптимальных решений организационного характера. Показано влияние состояния системы бухгалтерского учета на результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Сделан вывод о необходимости трансформации учета в сельском хозяйстве в соответствии с положениями МСФО.

Научная новизна. Обосновано влияние порядка организации системы бухгалтерского учета биологических активов на состояние отрасли сельского хозяйства. На основе данного подхода установлена возможность роста экономических показателей по отрасли за счет привлечения дополнительного иностранного капитала. Условием повышения инвестиционной привлекательности послужило  использование принципов МСФО в процессе формирования учетной и отчетной информации.

Ключевые слова:  оценка, сельское хозяйство, биологические активы, экономический анализ, организация бухгалтерского учета

Введение

Роль сельского хозяйства в функционировании всей системы государственного устройства и экономики страны неоспорима. Сельскохозяйственная отрасль обеспечивает население страны необходимыми продуктами питания, тем самым являясь основой обеспечения продовольственной безопасности, составляющей национальную безопасность государства. Россия обладает всеми необходимыми ресурсами для развития отрасли (земельными, трудовыми, технико-технологическими и т.д.), при этом доля сельского хозяйства в структуре ВВП составляет порядка четырех процентов. В сложившихся экономических условиях и с учетом нарастающей напряженности на международной политической арене существует необходимость наращивания объемов аграрного производства, увеличения объемов производимой биологическими активами сельскохозяйственной продукции. В свою очередь, анализ отрасли позволит выявить резервы роста, имеющиеся проблемы, сформулировать направления развития.

В данной статье мы ставим цель выявить особенности и проблемы экономического анализа и учета биологических активов в российских предприятиях АПК. Для этого мы осуществим краткий обзор литературных источников и проведем экономический анализ биологических активов с целью идентификации ключевых проблем развития сельскохозяйственной отрасли. Кроме того, обозначим влияние порядка организации учетной практики по биологическим активам на ряд экономических показателей.

 

Краткий обзор литературы

Теоретико-методологические и практические аспекты изучения биологических активов стали предметом большого числа экономических исследований. Ученые рассматривают экономическую сущность биологических активов как относительно новой экономической категории, связанной с основной деятельностью многих сельскохозяйственных предприятий – производством и переработкой сельскохозяйственной продукции [1]. Включение этой категории в систему бухгалтерского учета оправданно с точки зрения формирования на предприятиях эффективной учетной политики и плана счетов. Особенно это актуально в связи с переходом на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), согласно которым все аспекты учета биологических активов должны отражаться в полном объеме [2].

Понятие «биологический актив» дано в стандарте МСФО, регулирующем сельскохозяйственную деятельность – IAS 41. Оно определяется здесь как «живущее животное или растение». В российской практике применяется более подробная (расширительная) трактовка – в проекте положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов» дается перечисление конкретных сельскохозяйственных животных и растений (птица, рыба, звери, многолетние насаждения и т.п.). Биологические активы с точки зрения сельского хозяйства являются необходимым элементом процесса управления биотрансформацией, который может иметь как положительные, так и отрицательные стороны [3]. Например, биотрансформация может привести к дополнительному воспроизводству биологических активов, в частности, росту поголовья скота, а может, наоборот, привести к их дегенерации.

Экономика биологических активов занимается созданием эффективной системы управления биологическими активами, обоснованием их оценки, учетом, экономико-статистическим и эконометрическим анализом, решением проблем формирования доходов, расходов и финансовых результатов от биотрансформации сельскохозяйственных объектов. Так, Захаровой Е.В дается экономическая классификация биологических активов по разным признакам (экономическому содержанию, сроку использования, назначению, видам и т.п.) [4]. Автором выделяются такие группы, как потребляемые и производящие активы, оборотные и внеоборотные, зрелые и незрелые. Трушкиной И.Р. раскрываются критерии признания и механизмы оценки биологических активов, а также отражение признания в учете [5]. В контексте исследования особенностей учета в Исраиловым Т.М. делается вывод о том, что признание доходов и расходов от использования биологических активов осуществляется дважды – по краткосрочным и долгосрочным активам. Кроме того, автором выделяются три аспекта признания дохода: доход от первоначального признания биологического актива, доход от сбора сельскохозяйственной продукции и финансовый результат от изменения справедливой стоимости этого актива [6].

Следует отметить, что последний аспект, связанный с оценкой активов по справедливой стоимости, очень активно обсуждается специалистами, см., например, труды Хосиева Б.Н., Сигидова Ю.И. [7;8]. На эту оценку влияют такие факторы, как место расположения и текущее состояние биологических активов, их рыночные цены, цены последних сделок и т.п. [9]. Необходимость перехода на справедливую оценку обусловлена тем, что первоначальная (историческая) стоимость, хоть и считается надежным показателем, но, тем не менее, по мнению многих авторов, не отражает реальную картину состояния биологического актива.

Выделяют три подхода к оценке по справедливой стоимости (затратный, рыночный (сравнительный) и доходный), которые весьма успешно реализуются в практических исследованиях. Так, результаты расчетов в рамках затратного подхода показали, что стоимость оцениваемых активов оказалась на 30 % выше их балансовой стоимости [10]. Шавриной Ю.О. проведена оценка биологических активов (на примере животноводства) с учетом их индивидуальных особенностей. Показано, что с позиций динамического баланса оценку целесообразно осуществлять доходным методом, а с позиций статического – затратным методом [11].

 

Экономико-статистический анализ

биологических активов в РФ

Для выявления тенденции развития сельского хозяйства в целом, обоснования значимости биологических активов для отрасли, необходимости совершенствования учета в соответствии с принципами МСФО, авторами проведен анализ показателей производства и стоимости сельскохозяйственной продукции, наличия и структуры биологических активов.

Рассмотрим объемы производимой сельскохозяйственной продукции в стоимостном выражении в динамике за десять лет (табл.1), раскрывающие информацию о состоянии и развитии отрасли. Стоимость произведенной продукции в данном аспекте показывает результат функционирования предприятий агропромышленного комплекса в совокупности, обозначенный целями и задачами их деятельности.

В целом за 2009-2018 гг. прослеживается положительная динамика стоимости произведенной биологическими активами продукции (+ 157,95 %), причем наибольшим и устойчивым ростом отметилась животноводческая отрасль (+ 167 %), включающая производство молока, мяса, шерсти, яиц и т.д. В отчетном году стоимость животноводческой продукции составила 1532,3 тыс. руб. Прирост стоимости продукции растениеводства за анализируемый период составил + 147,32 %, при этом значения показателя за 2010 г., 2012 г. и 2018 г. ниже значений предыдущих периодов. Таким образом, по растениеводству наблюдается нестабильный рост.

Рассматривая показатели развития отрасли, следует отметить, что Россия обладает значительной территорией и большими запасами природных ресурсов, которые могут быть использованы для развития сельского хозяйства. При этом важно эффективно использовать имеющиеся ресурсы, применять современные технологии и организационно-экономические механизмы управления производственными процессами, повышать квалификацию специалистов и менеджеров. Так, например, эффективно организованный учет на предприятиях отрасли позволяет изучить перспективы их развития, выявить имеющиеся недостатки, наметить пути совершенствования всех направлений хозяйственной деятельности, что, безусловно, положительно сказывается на экономических показателях деятельности отрасли в целом. Следует обратить внимание на необходимость развития отрасли, которая обусловлена относительно высокой долей сельского населения (≈26 %), а также задачами обеспечения продовольственной безопасности в условиях санкционного давления со стороны стран Запада.

В связи с тем, что животноводство развивается более высокими темпами, рассмотрим информацию о состоянии отрасти в натуральных величинах, отражающую динамику наличия отдельных групп животных за 2009 – 2018 гг. (табл. 2).

 

Таблица 1. Динамика стоимости произведенной сельскохозяйственными организациями

продукции биологических активов по отраслям за 2009-2018 годы, млрд руб.

Стоимость продукции по отраслям

2009 г.

2011 г.

2013 г.

2015 г.

2017 г.

2018 г.

Отклонение (+/-) 2018 от 2009, %

Растениеводство

520,5

744,8

805,1

1263,9

1336,3

1287,3

+ 147,32

Животноводство

572,6

748,9

895,1

1324,7

1482,2

1532,3

+ 167,60

Всего

1093,1

1493,7

1700,2

2588,6

2818,5

2819,6

+ 157,95

Источник: сайт Росстата

Таблица 2. Динамика поголовья биологических активов животноводства в сельскохозяйственных организациях России за 2009-2018 годы, тыс. единиц (на конец года)

Однородная  группа биологических активов

2009 г.

2011 г.

2013 г.

2015 г.

2017 г.

2018 г.

Отклонение (+/-) 2018 от 2009, %

Крупный рогатый скот, тыс. голов:

9555,2

9165,1

8800,5

8447,8

8252,2

8140,0

- 14,81

- в том числе коровы

3767,6

3712,1

3532,5

3387,4

3315,7

3283,3

- 12,85

Свиньи, тыс. голов

10598,4

11431,1

14705,9

17601,8

19843,1

20828,0

+ 96,52

Овцы, тыс. голов

4467,8

4268,6

4192,9

4133,2

3876,3

3562,2

- 20,27

Козы, тыс. голов

210,4

199,5

208,2

213,7

174,5

142,3

- 32,37

Лошади, тыс. голов

412,0

380,1

343,6

311,1

288,3

271,9

- 34,00

Птица, тыс. голов

332540

371141

395355

445048

460106

449289

+ 35,11

Северные олени, тыс. голов

1048,7

1069,1

1130,8

1029,0

1013,3

913,7

- 12,87

Кролики, тыс. голов

212,5

219,6

275,6

422,5

526,0

481,1

+ 126,40

Пчелосемьи, тыс. штук

151,7

137,3

119,0

104,5

81,4

69,6

- 54,12

Источник: сайт Росстата

Увеличение показателя наличия биологических активов за анализируемый период наблюдается по следующим группам животных: свиньи (+ 96,52 %, 20828,0 тыс. голов в 2018 г.), птица (+ 35,11 %, 449289,0 тыс. голов в 2018 г.), кролики (+ 126,40 %, 481,1 тыс. штук в 2018 г.). По остальным группам животных (крупный рогатый скот, овцы, козы, лошади, северные олени, семьи пчел) наблюдается снижение. Таким образом, следует, что наиболее динамично развивающимися подотраслями  животноводства являются свиноводство и птицеводство, которые по абсолютным значениям показателя наличия биологических активов так же значительно опережают оставшиеся направления. Наиболее высокими показателями снижения численности поголовья животных (в относительном выражении) характеризуется отрасль пчеловодства (-54,12 %, 69,6 тыс. единиц в 2018 г.). Так, количество пчелосемей сокращается высокими темпами, отрасль пришла в упадок, и в случае отсутствия соответствующего внимания со стороны государства на эту проблему, потребление продукции пчеловодства в ближайшем будущем сможет быть обеспечено только за счет импорта, что, в свою очередь, противоречит проводимой государством политики импортозамещения по продуктовым товарам. Наличие поголовья крупного рогатого скота и, в частности, коров в динамике также снижается, но более низкими темпами (- 14,81 % и – 12,85 % соответственно). При этом надой на одну корову ежегодно увеличивается (с 3737 кг. – в 2009 г. до 4368 кг. – в 2017 г.), а так же снижаются издержки в целом по отрасли, что способствует росту производства продукции молочного скотоводства, прибыльности данного направления сельскохозяйственного производства. Лошади в бухгалтерском учете классифицируются как рабочий скот. Уменьшение в динамике показателя наличия рабочего скота обусловлено повсеместной механизацией производственных процессов. Использование рабочего скота для ведения сельскохозяйственных работ в настоящее время экономически нецелесообразно.

Структура поголовья биологических активов в сельскохозяйственных организациях России по состоянию на 2018 г. представлена на рисунке 1.

image037.png 

Рисунок 1. Структура поголовья биологических активов в сельскохозяйственных организациях России в 2018 г.

 

В общей структуре поголовья биологических активов животноводства по отношению к хозяйствам всех категорий (табл. 3) сельскохозяйственные организации занимают высокие позиции по таким группам животных, как: свиньи (87,8 %), птица (83,0 %), северные олени (51,3 %). Невысокая доля поголовья коров (44,8 %) в сельскохозяйственных организациях относительно общей структуры по отрасли обосновано высокими значениями показателя содержания скота (в частности коров) личными подсобными хозяйствами (хозяйствами населения).

Особенности организации бухгалтерского учета биологических активов

Современная отечественная практика учета сельскохозяйственных животных и растений придерживается правил учета, установленных ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (применительно к продуктивным и рабочим животным, многолетним насаждениям) и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (применительно к животным на выращивании и откорме и сельскохозяйственным посевам). Порядок раскрытия информации в отчетности по объектам учета определен ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

 

Таблица 3. Структура поголовья биологических активов животноводства

в сельскохозяйственных организациях России на конец года, % от поголовья

биологических активов животноводства в хозяйствах всех категорий

Однородная  группа биологических активов

2009 г.

2011 г.

2013 г.

2015 г.

2017 г.

2018 г.

Крупный рогатый скот:

46,5

46,1

45,7

45,4

45,1

44,8

- в том числе коровы

42,2

42,1

41,9

41,8

41,7

41,3

Свиньи

61,3

66,2

77,3

82,2

86,0

87,8

Овцы

22,6

20,7

19,0

18,4

17,3

16,9

Козы

9,9

9,6

10,0

9,9

8,5

7,1

Лошади

31,0

29,5

27,2

25,1

23,3

21,2

Птица

76,2

78,4

80,0

81,8

82,8

83,0

Северные олени

65,7

64,8

64,8

58,3

55,1

51,3

Кролики

8,8

7,4

8,6

11,3

14,0

13,5

Пчелосемьи

5,0

4,3

3,6

3,1

2,6

2,2

Источник: сайт Росстата

Для целей учета животные и растения, согласно российским стандартам, подразделяются на внеоборотные активы (при их использовании в производственном процессе более 12 месяцев) и оборотные биологические активы (при их использовании в производственном процессе менее 12 месяцев). Объектами учета в растениеводстве могут быть виды сельскохозяйственных растений и насаждений (зерновые, зернобобовые, плодовые и т.п.) либо однородные группы растений (насаждений), которые состоят из отдельных подвидов (яровые или озимые культуры, бобовые и т.д.) или отдельных культур (овес, ячмень, рожь и т.д.). Объектами учета в животноводстве могут быть виды сельскохозяйственных животных (свиньи, птица, крупный рогатый скот) либо однородные группы животных, состоящих из определенных возрастных или технологических групп [12].

Аналитический учет животных и растений, согласно  российской практике, ведется в стоимостном и количественном выражении. Единицы измерения ─ штука, голова. Отдельные виды животных могут дополнительно характеризоваться по живому весу (коровы, свиньи, овцы и т.д.). Оценка производится по плановой себестоимости с доведением (корректировкой) в конце года плановой себестоимости до уровня фактической себестоимости. Аналитической учет растений (насаждений) в России ведется в единицах площади, которую они фактически занимают, в случае если единицу измерения определить невозможно или экономически нецелесообразно (например, зерновые, подсолнечник, бобовые) [13]

В международной практике для учета в сельском хозяйстве выделяют отдельную учетную категорию «биологический актив». При первоначальном признании и в последующем биологический актив должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, кроме исключительных случаев, когда отсутствует возможность надежно оценить справедливую стоимость.

Биологические активы растениеводства, согласно МСФО 41, отражаются в отчетности отдельными статьями. Таким образом, закрепленная российскими стандартами система разделения всех активов только на оборотные и внеоборотные в рамках МСФО 41 неприменима. Формируемая по МСФО финансовая отчетность предусматривает подразделение биологических активов на группы по их биологическим характеристикам. Решение данной проблемы стоит за дополнительной систематизацией информации и группировкой биологических активов в процессе трансформации российской отчетности в формат МСФО. Одним из приоритетных направлений модернизации отечественной учетной практики будет являться использование справедливой стоимости при оценке сельскохозяйственных животных и растений, так как нормативно закрепленные отечественными стандартами виды оценок не отвечают современным требованиям раскрытия учетной информации в условиях рыночной экономики [14].

Отвечая на вопрос о влиянии бухгалтерского учета биологических активов на состоянии сельскохозяйственной отрасли, следует сказать о том, что бухгалтерский учет отвечает за формирование информации (финансовой и управленческой) необходимой как для внутренних пользователей (руководство предприятия), так и для внешних (налоговые органы, органы государственной статистики, кредитные организации, инвесторы и т.д.). При этом формируемая информация должна обладать определенными качественными характеристиками (полнотой, достоверностью, своевременностью, сопоставимостью, нейтральностью). Понятие отдельных составляющих качественной информации с позиции различных пользователей может расходиться. Так, например, понятие полноты и достоверности бухгалтерской информации иностранные контрагенты трактуют исходя из ее соответствия принципам МСФО. При рассмотрении содержания отечественных ФСБУ и МСФО прослеживаются расхождения в методах раскрытия информации, оценке активов, наименовании учетных категорий и пр. Например, в России нормативно не закреплено само понятие «биологический актив», поэтому животные и растения непосредственно участвующие в производственном процессе рассматриваются в качестве основных средств; молодняк животных, посевы сельскохозяйственных культур – как материальные запасы, а это противоречит МСФО. В связи с этим, учетная информация, формируемая по российским стандартам, может быть неприемлема  для иностранных партнеров, трудно поддаваться анализу. Для привлечения иностранных инвестиций многие крупные отечественные сельхозпредприятия параллельно ведут учет по МСФО, который, в свою очередь, увеличивает издержки бухгалтерии. Таким образом, мы предполагаем, что именно гармонизация российских учетных стандартов в соответствии с принципами МСФО является приоритетным направлением развития российской системы бухгалтерского учета.

На рисунке 2 рассмотрено влияние порядка организации системы бухгалтерского учета биологических активов на состояние отрасли сельского хозяйства. При этом критерии «производство дополнительного объема сельскохозяйственной продукции» и «рост прибыли» формируются в нашем случае за счет привлечения дополнительного иностранного капитала в форме инвестиций в отрасль.

image038.png 

Рисунок 2. Влияние порядка организации системы бухгалтерского учета биологических активов на состояние отрасли сельского хозяйства

 

Следует отметить, что привлечение дополнительного иностранного капитала способствует экономическому развитию сельхозпредприятий, что, безусловно, положительно отражается на развитии отрасли в целом. Исходя из этого, можно утверждать о косвенном влиянии состояния бухгалтерского учета в сельском хозяйстве на развитие отрасли.

Выводы

Сельскохозяйственная отрасль является стратегически важной с точки зрения обеспечения государства продовольственными ресурсами, необходимыми для его функционирования. Развитие отрасли способствует развитию экономики страны в целом и укреплению государственного суверенитета. В современных экономических условиях одним из основополагающих факторов, способствующих росту производства, является инвестиционный каптал, привлекаемый, в том числе, из-за рубежа. Активное привлечение иностранного капитала в агарную сферу способствует росту производства сельскохозяйственной продукции, и как следствие – развитию экономики сельского хозяйства. При этом в России для такого развития имеются все необходимые ресурсы.

В свою очередь отчетность, формируемая на основе данных бухгалтерского учета, является индикатором эффективности функционирования предприятия. На основе анализа данных отчетности (как финансовой, так и управленческой) принимаются важные экономические решения относительно функционирования конкретного предприятия. Так, аппарат управления принимает решения по текущей деятельности фирмы, осуществляет стратегическое планирование. Иностранные контрагенты (потенциальные инвесторы) принимают решения об инвестировании своих финансовых ресурсов в деятельность предприятия с целью получения прогнозируемого дохода.

Мы пришли к выводу, что необходимым условием привлечения иностранных инвестиций является соответствие формируемой бухгалтерским учетом информации общепризнанным принципам, заключенным в МСФО. Ввиду имеющихся расхождений отечественной и международных практик учета, возникают проблемы с пониманием учетной информации формируемой  по российским стандартам потенциальными зарубежными инвесторами, которые, в свою очередь, опасаются вкладывать свой капитал российские сельскохозяйственные предприятия. Важным направлением, в данном аспекте, является интеграция российской учетной практики с требованиями международных стандартов учета.

В процессе анализа экономических показателей по отрасли установлено, что сельское хозяйство в целом развивается, наращивается объем производства, увеличивается продуктивность биологических активов. При этом следует отметить, что животноводство в стране развивается более динамично, чем растениеводство, при том, что состояние отдельных подотраслей животноводства за анализируемый период ухудшилось.

В заключение отметим, что возможные направления трансформации российской учетной практики в соответствии с положениями МСФО 41 «Сельское хозяйство» должны основываться на результатах  исследований, которые позволят выявить проблемы и определить пути их решения, приведут методические принципы и правила бухгалтерского учета животных и растений на предприятиях АПК России в соответствии с требованиями международных стандартов. При этом должны быть выявлены принципиально новые подходы к бухгалтерскому учету, оценке активов, определению финансовых результатов и раскрытию информации в сельскохозяйственной отчетности [14].

Литература:

1. Мариненко А. А. Экономическая сущность биологических активов // Економічний форум. 2013. № 1. С. 447–453.

2. Кулиш Н. В. Мариненко А. А. Концептуальные подходы к организации бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности // Бухучет в сельском хозяйстве. 2010. № 10. С. 25–29.

3. Алборов Р. А. Развитие управления биологическими активами и учета результатов их биотрансформации в сельском хозяйстве: монография. Ижевск, 2009.

4. Захарова Е. В. Управление биологическими активами в сельскохозяйственных организациях: автореферат дисс. … кандидата экономических наук. Ижевск, 2009.

5. Трушкина И. Р. Биологический актив: признание и оценка // Известия Международной академии аграрного образования. 2015. № 24. С. 172–175.

6. Исраилов Т. М. Признание доходов и расходов по биологическим активам в сельском хозяйстве в соответствии с МСФО // Вестник Ошского государственного университета. 2010. № 3. С. 139–142.

7. Хосиев Б. Н., Мощенко О. В. Оценка биологических активов по справедливой стоимости в условиях российской практики ведения учета // Бухучет в сельском хозяйстве. 2008. № 10. С. 43–47.

8. Сигидов Ю. И., Коровина М. А. Обзор существующих методик оценки биологических активов по справедливой стоимости // Экономическая наука в XXI веке: проблемы, перспективы, информационное обеспечение. II Международная научная конференция молодых ученых и преподавателей. 2014. С. 82–86.

9. Гасанов М. Ю. Особенности оценки биологических активов // Молодой ученый. 2013. № 6. С. 292–293.

10. Сигидов Ю. И., Коровина М. А. Оценка биологических активов по справедливой стоимости в рамках затратного подхода // Международный бухгалтерский учет. 2013. №35 (281). С. 16–22.

11. Шаврина Ю. О. Оценка справедливой стоимости биологических активов мясного скотоводства // Социум и власть. 2018. №1 (57). С. 110–117.

12. Ситдикова Л. Ф. Классификация биологических активов и условия их признания при принятии к бухгалтерскому учету // Вестник Казанского ГАУ. 2012. № 4. С. 51–56.

13. Газизьянова Ю. Ю. Проблемы документального оформления операций с животными на выращивании и откорме и их оценки в сельскохозяйственных организациях //Известия Самарской государственной сельскохозяйственной академии. 2015. № 2. С. 52–58.

14. Зверкова А. А., Акашева В. В. Сравнительная характеристика учета биологических активов в российской и зарубежной практике // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. 2014. № 7-1. С. 139–141.

Вы можете отправить статью для публикации в журнале
Новый выпуск